En cas de cession de droits sociaux démembrés, les règles de retraitement du prix d’acquisition visant à neutraliser les cas de double imposition et de double déduction sont applicables pour calculer l’impôt de plus-value dû tant par l’usufruitier que par le nu-propriétaire.
Le prix d’acquisition des titres de la société est également retraité en tenant compte des résultats réalisés dans des sociétés à l’IR dans lesquelles elle détient elle-même des participations.
En d’autres termes, les jurisprudences Quemener et Baradé s’appliquent aux droits démembrés et aux détentions indirectes.
Rappel de la portée des jurisprudences Quemener et Baradé
En présence d’une société à l’IR, qu’elle soit patrimoniale ou professionnelle, la plus-value réalisée par l’associé à l’occasion d’une cession de droits sociaux, d’un apport, voire d’une cessation d’activité ou d’une transmission à titre gratuit (donation ou succession, en matière de plus-value professionnelle), peut faire l’objet de retraitements. Ces retraitements ont pour vocation d’éviter les cas de double imposition et de double déduction en ajustant directement le prix d’acquisition des titres ou parts sociales.
Exemple :
Madame A acquiert, en année N, des parts dans une SCI patrimoniale. Le prix d’acquisition de ses parts est au total de 100 000 €. Des années N à N+4, la SCI détient un bien immobilier qui génère des revenus fonciers pour 3 000 € par an.
La SCI ne réalise aucune distribution des années N à N+4, mais Madame A est, du fait de la transparence fiscale, imposée chaque année sur ces revenus (soit 3 000 x 5 = 15 000 € au total).
En année N+5, Madame A cède ses parts pour un total de 120 000 €. Les revenus des années précédentes n’ayant pas été distribués, ces derniers ont mécaniquement augmenté la valeur des parts.
Sans retraitement, Madame A subirait une double imposition (une au titre des revenus et une au titre de la plus-value immobilière) sur un même revenu.
Les jurisprudences Quemener (en présence d’une plus-value professionnelle) et Baradé (en présence d’une plus-value privée) prévoient que le prix d’acquisition des parts sociales doit être :
- majoré du montant :
- des bénéfices :
- sur lesquels l’associé a déjà été imposé, OU sur des bénéfices non imposés auxquels le législateur entend conférer un avantage fiscal définitif. Notamment, la quote-part de plus-value immobilière non imposée du fait des abattements pour durée de détention vient en majoration du prix d’acquisition ;
- ET qui n’ont pas été appréhendés par l’associé cédant (notamment du fait d’une mise en report à nouveau ou en réserves) ;
- des pertes comblées par l’associé (venant en diminution du compte courant d’associé, voire créant un compte courant d’associé débiteur) minoré du montant :
- des bénéfices non imposés, mais appréhendés (par exemple : acompte sur dividendes) ;
- des déficits déduits par l’associé cédant, à l’exclusion de ceux auxquels le législateur a entendu conférer un avantage fiscal définitif. Notons que cette notion n’a pas fait l’objet de commentaire. À toutes fins utiles, il peut être pertinent d’adresser un rescrit à l’administration fiscale.
- des bénéfices :
Exemple :
Dans l’exemple précédent, le prix d’acquisition de Madame A serait majoré des bénéfices imposés, mais non distribués, soit de 15.000 €. La plus-value immobilière serait alors de 5 000 € (120 000 – 115 000 €).
Notons que ces dispositions s’appliquent également lorsque la société à l’IR détient elle-même des participations dans une ou plusieurs société(s) à l’IR. Le prix d’acquisition de l’associé cédant doit ainsi être retraité, dans les mêmes conditions, au titre de sa participation indirecte dans les filiales à l’IR détenues par la société qu’il cède.
Application au démembrement de propriété
Le Conseil d’État précise que les règles précédemment exposées s’appliquent également en cas de démembrement des titres sociaux, à raison de la quote-part des résultats revenant respectivement à l’usufruitier et au nu-propriétaire.
Ces règles s’appliquent également en cas de cession après réunion de la pleine propriété. En d’autres termes, le cédant devenu plein propriétaire (notamment du fait du décès de l’usufruitier) doit en principe retraiter son prix d’acquisition compte tenu des bénéfices et pertes réalisés par la société depuis son entrée au capital, y compris lorsqu’il était « seulement » nu-propriétaire. Il en est notamment ainsi s’il a acquitté durant cette période de l’impôt sur un bénéfice qu’il n’a pas appréhendé, par exemple sur un résultat exceptionnel non distribué. En revanche, il ne pourra pas majorer son prix d’acquisition du montant des bénéfices imposés entre les mains de l’usufruitier, que ces derniers aient été distribués ou non.
Ainsi, chaque cédant devra retraiter le prix d’acquisition pour le calcul de sa propre plus-value. Il convient alors de déterminer pour chacun l’imposition acquittée et la distribution, ou non, du revenu ou de la plus-value afférent(e).
Pour des associés personnes physiques, il conviendra d’analyser la comptabilité de la société dont les parts sont cédées ainsi que les déclarations de revenus déposées par les associés (section "Vos parts de sociétés immobilières ou de fonds de placement immobilier (FPI)" de la déclaration des revenus fonciers, cerfa 2044).
Pour les associés personnes morales, l’étude des montants acquittés se fera grâce à la comptabilité de la société dont les parts sont cédées et à celle de la société associée.
Les règles de répartition de l’imposition peuvent être fixées par les statuts. Dans le silence des statuts, et sauf convention contraire dûment enregistrée auprès de l’administration fiscale, l’imposition est répartie comme suit :
- l’impôt sur le bénéfice courant (revenus locatifs, revenus de capitaux mobiliers, etc.) est dû par l’usufruitier ;
- l’impôt sur le bénéfice exceptionnel (plus-value immobilière, notamment lorsque la cession compromet la poursuite de l’objet social) est dû par le nu-propriétaire.
En 2015, alors qu’il est âgé de 65 ans et que ses parts valent 270 000 €, il en donne la nue-propriété à sa fille Madame B (soit un montant de 162 000 €). Les statuts sont alors mis à jour pour prévoir que les revenus locatifs sont imposables entre les mains de l’usufruitier (Monsieur A) et que les plus-values immobilières sont imposables entre les mains du nu-propriétaire (Madame B).
En 2015, 2016 et 2017, la SCI continue de réaliser des bénéfices qu’elle ne distribue que partiellement. Sur ces 3 années, Monsieur A est imposable sur 8 000 € et seulement 2 000 € lui sont distribués. En 2017, un des immeubles est vendu et Madame B paie l’impôt sur la plus-value. La plus-value immobilière réalisée est de 40 000 € avant abattement pour durée de détention. Aucune distribution n’est réalisée à cette occasion.
Pour Monsieur A (usufruitier) | Pour Madame B (nue-propriétaire) | ||
| Revenus imposés entre les mains de Monsieur A | 8 000 € | Plus-value imposée entre les mains de Madame B | 40 000 € |
| Revenus distribués à Monsieur A | 2 000 € | Revenus distribués à Madame B | 0 € |
Revenus non distribués retenus pour majorer le prix d’acquisition des parts de Monsieur A | 6 000 € | Revenus non distribués retenus pour majorer le prix d’acquisition des parts de Madame B | 40 000 € |
Cas 1 :
En 2018, Monsieur A et Madame B cèdent conjointement leurs parts démembrées.
Retraitement du prix d’acquisition | Pour Monsieur A (usufruitier) | Pour Madame B (nue-propriétaire) |
| Prix d’acquisition | 100 000 € (40 % x 250 000 €) | 162 000 € (60 % x 270 000 €) |
| + bénéfices imposés non distribués | 16 000 € (10 000 + 6 000) | 40 000 € |
= | 116 000 € | 202 000 € |
Cas 2 :
En 2018, Monsieur A décède. Madame B cède ses parts en tant que pleine propriétaire.
Retraitement du prix d’acquisition | Pour Madame B (pleine propriétaire) |
| Prix d’acquisition | 270 000 € |
| + bénéfices imposés non distribués | 40 000 € |
= | 310 000 € |
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